Úrskurður

Ár 2015, þriðjudaginn 16. júní kvað málskotsnefnd Lánasjóðs íslenskra námsmanna upp svohljóðandi úrskurð í máli nr. L-6/2015:

Kæruefni

Með kæru dagsettri 13. febrúar 2015 kærði kærandi ákvörðun stjórnar Lánasjóðs íslenskra námsmanna (LÍN) frá 21. nóvember 2014 þar sem hafnað var beiðni hennar um að við útreikning á tekjutengdri afborgun á gjalddaga 1. september 2014 yrði miðað við "alminnelig intekt" en ekki "pensiongivende intekt". Stjórn LÍN var tilkynnt um kæruna með bréfi dagsettu 16. febrúar 2015 og jafnframt gefinn kostur á að tjá sig um hana. Kæranda var sent afrit bréfsins sama dag. Athugasemdir LÍN bárust með bréfi 23. mars 2015 og var afrit þess sent kæranda og henni gefinn fjögurra vikna frestur til að koma að athugasemdum sínum. Engar frekari athugasemdir bárust frá kæranda.

Málsatvik og ágreiningsefni

Kærandi er greiðandi af R-láni hjá LÍN. Kærandi er sjálfstætt starfandi og búsett í Noregi. Þann 26. ágúst 2014 sendi hún LÍN áætlun um tekjur sínar, þ.e. "alminnelig intekt" þar sem endanlegar upplýsingar skattyfirvalda liggja ekki fyrir fyrr en 15. október ár hvert. Fékk hún greiðsluseðil frá LÍN þar sem afborgun var miðuð við framangreinda áætlun. Kærandi greiddi afborgunina 25. september 2014. Þegar kæranda bárust endanlega upplýsingar norskra skattyfirvalda kom í ljós að tekjuskattstofn "alminnelig inntekt" reyndist lægri en hún hafði gert ráð fyrir. Sendi hún þessar upplýsingar til LÍN. LÍN reiknaði tekjutengdu afborgunina af heildartekjum, þ.e. "pensiongivende intekt" og sendi kæranda kröfu um viðbótargreiðslu ásamt dráttarvöxtum. Kærandi greiddi kröfuna þann 28. október 2014 til að forðast viðbótarkostnað og dráttarvexti. Kærandi sendi erindi til stjórnar LÍN 21. október 2014 þar sem hún óskað eftir því að gjalddaginn yrði endurreiknaður miðað við "alminnelig intekt". Stjórn LÍN synjaði beiðni kæranda 21. nóvember 2014.

Sjónarmið kæranda.

Kærandi lýsir því í kærunni að hún starfi sem kennari við háskóla í Bandaríkjunum (BNA) og kveðst hún hafa sem svarar 300.000 NOK í laun og hafa greitt af þeim tekjum bæði tryggingagjald og í lífeyrissjóð. Samhliða starfinu í BNA sé hún sjálfstætt starfandi listamaður og skilgreind í Noregi sem "enkeltpersonforetak". Hún haldi sýningar og ferðist í tengslum við þær. Komi því kostnaður við eigin rekstur fyrirtækis til frádráttar tekjum þeim sem hún hafi sem myndlistarmaður. Kærandi telur misskilning valda því að LÍN hafni því að miða tekjutengda afborgun við það sem kallað er "alminnelig intekt" á norsku. Segir kæranda að hugtakið "alminnelig inntekt" sé skilgreint sem "et beregningsgrunnlag for skatt på alminnelig inntekt for personlige skatteytere og upersonlige skattesubjekter, dvs bedrifter. Alminnelig intekter omfatter arbeidsinntekter, kapitalinntekter og næringsinntekter, með fratrekk for alle fradragsberettigede kostnader. Kærandi sendi meðfylgjandi kærunni "Utskrift av likningen 2013" dagsett 15. október 2014 þar sem eftirfarandi upplýsingar komu fram:

                                                                                     Fra selvangivelsen                                                                                                          Likningsgrunnlag

Personinntekt og alminnelig intekt

3.1.1 Lönn, natural ydelser m.v.                                    300.000                                                                                                                          300.000

3.1.1 Renter av bankinskudd m.v.                                         20                                                                                                                                    20

3.1.11 Inntekter fra utlandet                                                   1                                                                                                                                       1

3.1.14 Sum inntekter                                                                                                                                                                                            300.021

Fradrag

3.2.1 Minstefradrag av egen inntekt                                                                                                                                                                      81.300

3.2.19 Underskudd i næring                                       134.174                                                                                                                             134.174

3.3.1 Renter av gjeld                                                      5.332                                                                                                                                 5.332

3.3.2 Renter av gjeld i utlandet                                     4.697                                                                                                                                  4.697

3.3.7 Andre fradrag                                                     26.964                                                                                                                                        0

3.313 Sum fradrag                                                                                                                                                                                             225.503 

3.4 Alminnelig inntekt                                                                                                                                                                                          74.518

3.6 Grunnlag for kommune- fylkes- og fellesskatt                                                                                                                                               74.518

Kærandi kveðst hafa ráðfært sig við RSK og fengið eftirfarandi upplýsingar í tölvupósti frá embættinu:

„Ríkisskattstjóri hefur ekki útbúið skilgreiningu á tekjustofni fyrir Lánasjóð íslenskra námsmanna. Væntanlega styðst LÍN við ákvæði um tekjustofn í 10. gr. laga nr. 21/1992 um lánasjóð íslenskra námsmanna, þ.e. stofn til útsvars að viðbættum fjármagnstekjum. Stofn til útsvars eru allar tekjur skv. A-, B-, og 9. tölul. C. liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að frádregnum þeim liðum sem heimilt er að draga frá skv. sömu lögum.“

Þá segir kærandi að LÍN krefji hana um dráttarvexti þrátt fyrir að upplýsingar frá skattyfirvöldum í Noregi liggi ekki fyrir fyrr en 15. október ár hvert. Fer kærandi fram á að tekjutengda greiðslan verði endurreiknuð og taki mið af tekjum árið 2013, sem hafi samkvæmt upplýsingum norskra yfirvalda verið NOK 74.518. Kærandi fer að auki fram á að dráttavextir verði felldir niður.

Sjónarmið stjórnar LÍN.

Stjórn LÍN vísar til þess að í 3. mgr. 8. gr. laga nr. 21/1992 um lánasjóð íslenskra námsmanna og í grein 7.4 í úthlutunarreglum sjóðsins komi fram að viðbótargreiðsla miðist við ákveðinn hundraðshluta af tekjustofn ársins á undan endurgreiðsluári. Í 10. gr. sömu laga segi að með tekjustofni sé átt við útsvarsstofn að viðbættum fjármagnstekjum. Þá segi í 11. gr. reglugerðar nr. 478/2011 um lánasjóð íslenskra námsmanna að "Tekjustofn þeirra lánþega sem eru með lögheimili erlendis skal reiknaður út á sama hátt og tekjustofn er reiknaður út af skattyfirvöldum hverju sinni." Stjórn LÍN getur þess að við útreikning tekjutengdrar afborgunar lánþega bæði á Íslandi og í öðrum löndum ár hvert hafi ávallt verið miðað við heildartekjur en ekki tekjur eftir frádráttarliði eins og persónuafslátt. Stjórn LÍN segir að heildartekjur kæranda á árinu 2013 hafi verið NOK 300.000 samkvæmt innsendu skattframtali og hafi tekjutengd afborgun 2014 verið miðuð við þá fjárhæð. Fjárhæð merkt "alminnelig intekt" í skattframtali samanstandi af tekjum eftir lögbundna frádráttarliði eins og til dæmis persónuafslátt og annan lögbundinn frádrátt samkvæmt norskum skattalögum.

Niðurstaða

Um endurgreiðslu námslána er fjallað í 8. gr. laga nr. 21/1992 um Lánasjóð íslenskra námsmanna. Í 3. mgr. 8. gr. segir:

Viðbótargreiðslan miðast við ákveðinn hundraðshluta af tekjustofni ársins á undan endurgreiðsluári, sbr. 10. gr. Hundraðshluti þessi er 3,75% við afborganir af skuldabréfinu. Frá viðbótargreiðslunni samkvæmt þessari málsgrein dregst fastagreiðslan skv. 2. mgr.

Í 1. mgr. 10. gr. laganna segir:

Þegar tekjur eru skattskyldar á Íslandi er með tekjustofni í lögum þessum átt við útsvarsstofn lánþega að viðbættum tekjum skv. C-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt.

Í 21. gr. laga nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga er kveðið á um útsvarsstofn með eftirfarandi hætti:

Stofn til álagningar útsvars skal vera hinn sami og tekjuskattsstofn, sbr. 1. og 3. tölul. 61. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Ákvæði 61.- 64. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, skulu gilda um ákvörðun útsvarsstofns eftir því sem við getur átt. Lækki ríkisskattstjóri tekjuskattsstofn skv. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, skal útsvarsstofn lækka um sömu fjárhæð.

Af framangreindu má ráða að með "tekjustofni" í lögum um LÍN er átt við "tekjuskattsstofn" samkvæmt lögum um tekjuskatt. Samkvæmt 62. gr. laga um tekjuskatt er tekjuskattstofn einstaklinga sem eru launþegar og einstaklinga sem hafa með höndum atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi ákvarðaður á eftirfarandi hátt:

Tekjuskattsstofn er sú fjárhæð sem skattur er reiknaður af og ákveðst þannig: 1. Tekjuskattsstofn manna, sem ekki hafa með höndum atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, telst tekjur samkvæmt II. kafla, eftir því sem við á, að teknu tilliti til þess frádráttar sem slíkum aðilum er heimilaður skv. 30. gr. 2. [...] 3. Tekjuskattsstofn manna, sem hafa með höndum atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, er þessi: a. Tekjur samkvæmt II. kafla, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, að teknu tilliti til þess frádráttar sem heimilaður er frá þeim tekjum, sbr. 30. gr. b. Tekjur samkvæmt II. kafla, sem tengdar eru atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, að teknu tilliti til þess frádráttar sem heimilaður er frá þeim tekjum, sbr. 31. gr. Samanlagðar tekjur ákveðnar eftir a- og b-liðum mynda tekjuskattsstofn aðila samkvæmt þessum tölulið. Sé tap á atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, þannig að b-liður þessa töluliðar verði neikvæður, telst tekjuskattsstofn einungis tekjur samkvæmt a-lið.

Tap af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi er aldrei heimilt að draga frá tekjum sem ekki eru tengdar slíkri starfsemi, en heimilt er að yfirfæra það skv. 8. tölul. 31. gr. og draga það frá hagnaði sem síðar kann að myndast í atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi aðila.

Samkvæmt framansögðu er með tekjustofni sem vísað er til í 10. gr. laga um LÍN ekki átt við heildartekjur, heldur tekjuskattstofn, þ.e. heildartekjur að teknu tilliti til frádráttar sem skattskyldum aðilum er heimilaður. Öllum launþegum og sjálfstætt starfandi er heimill frádráttur skv. 30. gr. laganna við ákvörðun tekjuskattsstofns, s.s. vegna ferðalaga í sambandi við vinnu og dagpeninga. Að auki er sjálfstætt starfandi einstaklingum heimilt við ákvörðun tekjuskattsstofns að draga frá liði sem tilgreindir eru í 31. gr. laganna. Þannig kann sjálfstætt starfandi einstaklingum að vera heimilt að draga frá kostnað sem tilgreindur er í 31. gr. laga um tekjuskatt, en þar er m.a tilgreindur frádráttarbær rekstrarkostnaður sem eru "gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við". Hvað varðar sjálfstætt starfandi listamenn sérstaklega þá er þeim m.a. heimilt skv. 31. gr. laga um tekjuskatt, að því tilskildu aðviðhlítandi gögn liggi því til grundvallar, að draga frá kostnað vegna sýninga og ferðakostnað vegna starfsins, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 126/2002. Ekki verður séð að sá frádráttarliður sem kallast "minstefradrag" sé sambærilegur við það sem nefnt er persónuafsláttur og vísað er til í A-lið 67. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Samkvæmt upplýsingum á heimasíðu norskra skattyfirvalda er hér um að ræða fastan frádrátt sem einstaklingum er heimilað að draga frá við ákvörðun skattstofns vegna kostnaðar, s.s. ferðakostnaðar vegna vinnu sinnar. Sé eiginlegur kostnaður hærri er viðkomandi gefinn kostur á að leggja fram viðeigandi reikninga og óska hærri frádráttar í samræmi við það, sbr. eftirfarandi upplýsingar á www.skatteetaten.no:

"Minstefradraget er et standardfradrag som automatisk trekkes fra lønn, pensjon og liknende inntekt. Hvis dine faktiske kostnader knyttet til arbeid og liknende er høyere enn minstefradraget, kan du kreve fradrag for disse i post 3.2.1 i selvangivelsen, i stedet for minstefradraget.

Eksempler på slike kostnader er underskudd på mottatt bilgodtgjørelse, kost på tjenestereiser uten overnatting, hjemmekontor, faglitteratur, videreutdannelse, verktøyhold, arbeidsklær og frivillig ulykkes- og sykeforsikring."

Sambærilegar reglur um fasta frádráttarliði sem einstaklingum er heimilt að nýta sér er að finna í íslenskri skattaframkvæmd á grundvelli 30. gr. laga um tekjuskatt, m.a. vegna dagpeninga, og ferðakostnaðar launþega. Sá frádráttarliður sem nefnist "Underskudd í næring" er á heimasíðu norskra skattyfirvalda vísað til sem frádráttarliðar vegna atvinnurekstrar sem m.a. þeir sem eru skilgreindir sem "enkeltpersonsforetak" eiga kost á að nýta sér. Verður ekki betur séð en að umræddur frádráttarliður sé sambærilegur frádráttarheimildum 31. gr. laga um tekjuskatt sem lýst er hér að framan. Vegna athugasemda stjórnar LÍN um að miðað sé við "heildartekjur en ekki tekjur eftir frádráttarliði eins og persónuafslátt" er rétt að geta þess að persónuafslætti verður ekki jafnað við þá frádráttarliði sem kærandi byggir á að henni sé heimilt að draga frá við ákvörðun skattstofns. Persónuafsláttur er ekki frádráttarliður heldur afsláttur sem er veittur þegar búið er að ákvarða tekjuskatt og dregst hann frá þeirri fjárhæð, sbr. eftirfarandi útskýringar frá embætti ríkisskattstjóra á www.rsk.is: Tekjuskattur og útsvar er lagt á tekjuskattsstofn sem ákvarðaður er samkvæmt skattframtali, þ.e. tekjur að teknu tilliti til heimils frádráttar. Á því ári sem tekna er aflað er innheimt staðgreiðsla opinberra gjalda sem er bráðabirgðagreiðsla upp í álagninguna samkvæmt skattframtali. Álagning og uppgjör tekjuskatts og útsvars fer fram í lok júlí ár hvert. Frá reiknuðum tekjuskatti, og eftir atvikum útsvari, er dreginn persónuafsláttur. Eins og áður greinir skal samkvæmt lögum um LÍN miða útreikning tekjutengdrar afborgunar við tekjuskattstofn auk tekna samkvæmt C-lið 7. gr. laga um tekjuskatt. Ber LÍN í samræmi við framangreint, sbr. og ákvæði 11. gr. reglugerðar nr. 478/2011, að reikna út tekjustofn kæranda "á sama hátt og tekjustofn er reiknaður út af skattyfirvöldum á Íslandi hverju sinni". Í því felst að LÍN ber að miða útreikning á afborgun námsláns kæranda við tekjuskattstofn auk tekna samkvæmt C-lið 7. gr. laga um tekjuskatt, að teknu tilliti til frádráttar vegna kostnaðar sem hún hefur borið sem sjálfstætt starfandi einstaklingur, eða eftir atvikum sem launþegi, og að öðru jöfnu væri heimilaður samkvæmt 30. og 31. gr. laga um tekjuskatt. Með vísan til framanritaðs telur málskotsnefnd að meðferð LÍN á máli kæranda hafi ekki verið í samræmi við 3. mgr. 8. gr. sbr. 10. gr. laga um LÍN, sbr. og 11. gr. reglugerðar nr. 478/2011, og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Er hin kærða ákvörðun frá 21. nóvember 2014 í máli kæranda því felld úr gildi. Með vísan til þessarar niðurstöðu telur málskotsnefnd ekki þörf á að taka afstöðu til þess liðar kærunnar er lýtur að niðurfellingu dráttarvaxta.

Úrskurðarorð

Hin kærða ákvörðun stjórnar LÍN frá 21. nóvember 2014 í máli kæranda er felld úr gildi.